ประเด็นคำถามที่พบจากการนำ TFRS 16 มาถือปฏิบัติ

นับแต่กิจการนำ TFRS 16 มาถือปฏิบัติสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2563 เป็นต้นมา ก็มีประเด็นคำถามเกิดขึ้น ผู้เขียนเห็นว่าพวกเรานักบัญชีและผู้สอบบัญชี ตลอดจนผู้สนใจทั่วไปได้เรียนรู้ร่วมกันจึงได้นำมารวบรวมไว้ 

ประเด็นคำถาม
ผู้เช่าดำเนินธุรกิจค้าปลีกและเพิ่งนำ TFRS 16 มาใช้ การใช้ TFRS 16 ทำให้ผู้เช่ารับรู้สินทรัพย์สิทธิการใช้ (สัญญาเช่า
ร้านค้าปลีก) ในงบแสดงฐานะการเงินของผู้เช่า เนื่องจากผู้เช่ามีค่าความนิยม (ที่เกี่ยวข้องกับการรวมธุรกิจก่อนหน้า) ผู้เช่า
จึงทำการทดสอบการด้อยค่าทุกๆ ปี
การนำ TFRS 16 มาใช้กระทบผู้เช่าอย่างไร

ข้อสรุป
โดยปกติ สินทรัพย์สิทธิการใช้เป็นส่วนหนึ่งของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด เนื่องจากสินทรัพย์สิทธิการใช้ไม่น่าจะ
สามารถทดสอบการด้อยค่าแยกเป็นเอกเทศได้ ในเบื้องต้น การรวมสินทรัพย์สิทธิการใช้เป็นส่วนหนึ่งของหน่วยสินทรัพย์
ที่ก่อให้เกิดเงินสด ทำให้มูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดเพิ่มขึ้น
อย่างไรก็ตาม มูลค่าตามบัญชีของหนี้สินตามสัญญาเช่าต้องนำมาหักออกจากมูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิด
เงินสด หากผู้ซื้อรับผิดชอบต่อหนี้สินเมื่อมีการจำหน่ายหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (กล่าวคือ มีความสมเหตุผล
ที่จะสมมติว่าผู้ซื้อที่ซื้อธุรกิจค้าปลีกของผู้เช่าน่าจะรับผิดชอบต่อหนี้สินตามสัญญาเช่า) แต่ทั้งนี้ ไม่ได้หมายถึงโดยอัตโนมัติ
ว่าผู้เช่าจะไม่มีประเด็นการด้อยค่าที่เกิดจากการใช้ TFRS 16

ผู้เช่าจำเป็นจะต้องพิจารณาประเด็นสำคัญ 2 ประการ:
1. มูลค่าตามบัญชีของหนี้สินตามสัญญาเช่าที่นำมาหักออก ไม่จำเป็นต้องเท่ากับสินทรัพย์สิทธิการใช้เสมอไป
(ณ วันที่สัญญาเช่าเริ่มมีผล หนี้สินตามสัญญาเช่าอาจเท่ากับสินทรัพย์สิทธิการใช้ อย่างไรก็ตาม หลังจากวันที่สัญญาเช่า
เริ่มมีผล หนี้สินตามสัญญาเช่ามักจะสูงกว่าสินทรัพย์สิทธิการใช้) และ
2. โดยทั่วไป อัตราที่จะนำมาใช้ในการคิดลดกระแสเงินสดเพื่อวัตถุประสงค์ในการทดสอบการด้อยค่า จะสูงกว่าอัตราดอกเบี้ย
เงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่าที่ใช้ในการคิดลดหนี้สินตามสัญญาเช่า มูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด
จึงเพิ่มขึ้นมากกว่ามูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน ทำให้ส่วนของมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนที่สูงกว่ามูลค่าตามบัญชีลดลง
ในการคำนวณการด้อยค่า

ผู้เช่าต้องมีความสม่ำเสมอในส่วนของการถือปฏิบัติกับหนี้สินตามสัญญาเช่า สำหรับการคำนวณทั้งมูลค่ายุติธรรมหักด้วย
ต้นทุนในการขายและมูลค่าจากการใช้ และในส่วนของจำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาเช่า ว่าได้ถูกรวมไว้ในกระแส
เงินสดอิสระ (Free Cash Flows) แล้วหรือไม่

ตัวอย่างเช่น ข้อผิดพลาดที่พบบ่อยสุดคือ นำหนี้สินตามสัญญาเช่าหักออกจากมูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิด
เงินสด และไม่รวมจำนวนเงินที่ต้องจ่ายชำระตามสัญญาเช่าในการคำนวณมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน (กระแสเงินสดคิดลด)
(ทำให้มูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดต่ำไป และมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนที่อ้างอิงจากมูลค่า
จากการใช้สูงไป)

อ้างอิง
TAS 36
คำนิยาม
หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด
กลุ่มของสินทรัพย์ที่สามารถระบุได้ที่เล็กที่สุด ซึ่งก่อให้เกิดกระแสเงินสดรับที่เป็นอิสระอย่างมากจากกระแสเงินสดรับ
ที่เกิดจากสินทรัพย์อื่นหรือกลุ่มของสินทรัพย์อื่น
มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืน
มูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด หักด้วยต้นทุนในการจำหน่าย หรือมูลค่าจากการใช้ของ
สินทรัพย์นั้น แล้วแต่จำนวนเงินใดจะสูงกว่า
ต้นทุนในการจำหน่าย
ต้นทุนส่วนเพิ่มที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการจำหน่าย ซึ่งไม่รวมต้นทุนทางการเงินและค่าใช้จ่ายภาษีเงินได้ มูลค่าจากการใช้
มูลค่าปัจจุบันของกระแสเงินสดในอนาคตที่คาดว่าจะได้รับจากการใช้สินทรัพย์ หรือหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด

ย่อหน้าที่ 78
กิจการอาจจำเป็นต้องพิจารณาหนี้สินที่กิจการได้รับรู้ไว้แล้ว เพื่อกำหนดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์ที่
ก่อให้เกิดเงินสด กรณีนี้อาจเกิดขึ้นหากกิจการจำหน่ายหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด โดยผู้ซื้อต้องรับภาระหนี้สินดังกล่าว
ดังนั้น มูลค่ายุติธรรมหักด้วยต้นทุนในการจำหน่าย (หรือประมาณการกระแสเงินสดจากการจำหน่าย) ของหน่วยสินทรัพย์
ที่ก่อให้เกิดเงินสด คือ ประมาณการราคาขายของสินทรัพย์ทุกรายการที่ระบุอยู่ในหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดสุทธิจาก
หนี้สินที่ผู้ซื้อต้องรับภาระ หักด้วยต้นทุนในการจำหน่าย
ในการเปรียบเทียบระหว่างมูลค่าตามบัญชีและมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด กิจการต้องนำ
มูลค่าตามบัญชีของหนี้สินไปหักในการกำหนดทั้งมูลค่าตามบัญชีและมูลค่าจากการใช้ของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด

IFRIC Update พฤษภาคม 2016 (IFRIC Update คือข้อสรุปการตัดสินใจของคณะกรรมการตีความรายงานทางการเงิน
ระหว่างประเทศในการประชุมสาธารณะ)
IAS 36 การด้อยค่าของสินทรัพย์ – มูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนและมูลค่าตามบัญชีของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด
(เอกสารแผนการ 8)
คณะกรรมการตีความรายงานทางการเงินระหว่างประเทศได้รับคำร้องขอให้อธิบายให้ชัดเจนขึ้น ถึงการนำย่อหน้าที่ 78
ของ IAS 36 การด้อยค่าของสินทรัพย์ ไปใช้
ย่อหน้าดังกล่าวให้ข้อกำหนดสำหรับการพิจารณาหนี้สินที่กิจการได้รับรู้ไว้แล้วในการกำหนดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของ
หน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดในบริบทของการทดสอบการด้อยค่าสำหรับหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด ผู้ยื่นคำร้อง
ตั้งคำถามเกี่ยวกับวิธีการที่กำหนดในย่อหน้าที่ 78 ของ IAS 36 ซึ่งกำหนดให้กิจการหักมูลค่าตามบัญชีของหนี้สินที่กิจการ
ได้รับรู้ไว้แล้วออกในการกำหนดทั้งมูลค่าตามบัญชีและมูลค่าจากการใช้ของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด
ผู้ยื่นคำร้องสอบถามว่า ควรจะกำหนดวิธีที่เป็นทางเลือกหรือไม่ ?
คณะกรรมการตีความรายงานทางการเงินระหว่างประเทศสังเกตว่า เมื่อกิจการจำเป็นต้องพิจารณาหนี้สินที่ได้รับรู้ไว้แล้วเพื่อ
กำหนดมูลค่าที่คาดว่าจะได้รับคืนของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด (ซึ่งอาจเกิดขึ้นหากการจำหน่ายหน่วยสินทรัพย์
ที่ก่อให้เกิดเงินสดกำหนดให้ผู้ซื้อรับผิดชอบต่อหนี้สิน) ย่อหน้าที่ 78 ของ IAS 36 กำหนดให้กิจการหักมูลค่าตามบัญชีของ
หนี้สินที่ได้รับรู้ไว้แล้วออก ในการกำหนดทั้งมูลค่าตามบัญชีและมูลค่าจากการใช้ของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสด การกำหนดทั้งมูลค่าตามบัญชีและมูลค่าจากการใช้ของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดตามวิธีนี้ โดยการหักมูลค่าตามบัญชี
ของหนี้สินที่กิจการได้รับรู้ไว้แล้วจำนวนเดียวกันออก ทำให้มูลค่าตามบัญชีและมูลค่าจากการใช้ของหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อ
ให้เกิดเงินสดสามารถเปรียบเทียบกันได้
คณะกรรมการตีความรายงานทางการเงินระหว่างประเทศสังเกตว่า วิธีการในย่อหน้าที่ 78 ของ IAS 36 สำหรับการพิจารณา
หนี้สินที่กิจการได้รับรู้ไว้แล้ว เป็นวิธีที่ตรงไปตรงมาและคุ้มค่าในการเปรียบเทียบมูลค่าตามบัญชีและมูลค่าจากการใช้ที่
เกี่ยวข้องกับการทดสอบการด้อยค่าสำหรับหน่วยสินทรัพย์ที่ก่อให้เกิดเงินสดได้อย่างมีความหมาย เมื่อพิจารณาถึงข้อกำหนด
ที่มีอยู่ใน IFRS คณะกรรมการตัดสินใจว่าการตีความหรือการปรับปรุงมาตรฐานรายงานทางการเงินจึงไม่มีความจำเป็น

ดังนั้นคณะกรรมการจึงตัดสินใจที่จะไม่เพิ่มประเด็นนี้ลงในแผนการกำหนดมาตรฐานรายงานทางการเงิน